ESTUDIO DE LA MEDIDA CAUTELAR DE SUSPENSIÓN DE LA SANCION TRIBUTARIA EN UN PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Madrid, 12 de enero de 2012

Contenido

Introducción. Momento para la solicitud y adopción de medidas cautelares.  Procedimiento típico. Consideraciones sobre el bastanteo de la garantía. Consideraciones sobre la terminación de la suspensión. Liquidación de los intereses de demora. La suspensión de las sanciones tributarias. La suspensión sin garantía y el significado del procedimiento de apremio. FORMULARIO DE MEDIDA CAUTELAR

Introducción

La suspensión de un acto de naturaleza tributaria, a raíz de un recurso contencioso-administrativo, va a aparecer como una medida cautelar, otorgada de acuerdo con los artículos 129 y siguientes de la LJCA, a solicitud de cualquiera de los recurrentes o demandantes. La resolución judicial acordando la suspensión adoptará forma de auto, sin perjuicio de que una providencia posterior declare la constitución y suficiencia de la caución o garantía, y recaerá en pieza separada de carácter incidental, con audiencia de la parte contraria, o de las demás partes que haya, de acuerdo con el artículo 131 de la LJCA.

Son importantes cuestiones las que plantea la suspensión como medida cautelar jurisdiccional, principalmente en su enlace con la situación de la deuda en el previo procedimiento económico-administrativo o respecto de temas como la suspensión de las sanciones o la concesión de la suspensión sin garantías.

La constitución de esta nueva garantía es desde luego necesaria cuando no ha existido garantía alguna como consecuencia de la previa suspensión administrativa de la deuda. Así puede suceder en el caso de sanciones, suspendidas automáticamente en vía administrativa sin necesidad de garantía.

Momento para la solicitud y adopción de medidas cautelares.

Salvo en el caso de los recursos que tengan por objeto la impugnación de las disposiciones generales, en los que únicamente se podrán solicitar en la interposición o en la demanda, la Ley no establece ningún límite al momento procesal en el que puedan solicitarse las medidas cautelares, al decir que podrán solicitarse en cualquier estado del proceso.

Sin embargo, sí existen dos límites al momento en el que pueden solicitarse las medidas. El primero se deduce del artículo 132.1 de la Ley 29/1998, esto es, habrán de solicitarse antes de la Sentencia. El segundo es más dudoso, y se deriva de la propia configuración legal de las medidas, esto es, deberán solicitarse antes de que el acto esté ejecutado.

Lo habitual es que la medida cautelar, sea contra actos o contra disposiciones generales, se solicita junto con el escrito de interposición o junto con el escrito de demanda, mediante otrosí.

La medida cautelar acordada estará vigente hasta que recaiga la Sentencia firme. Esto implica que la medida cautelar conservará su vigencia durante la tramitación de los recursos de apelación y casación, dado que mientras que no recaiga Sentencia en estos recursos la Sentencia no será firme. En consecuencia, es posible solicitar una medida cautelar en fase de recurso de apelación o casación, aunque ya haya recaído Sentencia de primera instancia y la misma sea contraria a las pretensiones del demandante.

Debe quedar claro que la Ley no prohíbe la medida cautelar una vez ejecutado el acto. Es cierto, y pudiera sostenerse como hacía el Tribunal Supremo, que la ejecución del acto excluye la suspensión, pero dado que la nueva configuración legal amplía las medidas cautelares bastante más allá de la suspensión, lo que no se excluyen son las medidas positivas. Sostener lo contrario, convertiría a la pieza separada de medidas cautelares en una carrera del demandante para que se acuerden lo antes posible y del demandado por ejecutar el acto.

Procedimiento típico

De conformidad con lo establecido en el artículo 131, el incidente cautelar se sustanciará en pieza separada, de naturaleza accesoria al proceso principal.

Habría de valorarse aquí si la solicitud de la medida cautelar por sí, produce la suspensión de la ejecución del acto. Esta circunstancia, a la vista de las nuevas medidas provisionalísimas del artículo 136, inaudita parte, ha perdido importancia, de forma que este efecto suspensivo ab initio, se logra mediante este nuevo tipo de medidas.

Por otro lado, la pieza que aquí se trata tiene carácter contradictorio, debiendo oírse a todas las partes en plazo de diez días. Si la Administración no ha comparecido aún representada, se dará audiencia al órgano autor del acto. La instrucción 1/1999, de 14 de enero de la Abogacía del Estado, recomendó que se den instrucciones a los órganos administrativos para que cuando se entiendan directamente con el órgano jurisdiccional en la pieza separada de medidas cautelares, se incorpore a las alegaciones el informe de la Abogacía del Estado en defensa de los intereses del órgano, sin perjuicio de que se persone el Abogado del Estado de forma inmediata en la pieza separada en trámite.

La pieza se resolverá mediante auto. Contra este auto, si fue dictado por una Sala de lo Contencioso Administrativo de un Tribunal Superior de Justicia o por la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, cabe recurso de súplica, de conformidad con lo establecido en el artículo 79 y 87.3 de la Ley 29/1998. Contra el auto resolutorio del recurso de súplica, cabe, en todo caso, recurso ordinario de casación, que se resolverá mediante Sentencia.

Si el auto de medidas fue dictado por un Juzgado de lo Contencioso, sea provincial o Central, contra el auto resolutorio de la pieza separada cabe recurso de apelación para ante la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia o de la Audiencia Nacional, respectivamente, que se resolverá mediante auto. Contra este auto, cabe recurso ordinario de casación, previa interposición del recurso de súplica.

Consideraciones sobre el bastanteo de la garantía

Cuando deba formalizarse una nueva garantía, por insuficiencia o inexistencia de una anterior, surge la cuestión de cómo bastantear esa garantía. Como sabemos, en el caso de los avales de entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, la Agencia Tributaria dispone de un procedimiento específico para su validación, mediante un código NRC, regulado por la Resolución de 28 de febrero de 2006, de la Dirección General de dicha Agencia Tributaria.

En relación con la trascendencia en el proceso de una estimación parcial en sede administrativa. El problema en este caso surge de la interpretación que algunos órganos jurisdiccionales dan a los efectos de esa estimación parcial. Razonablemente, cabria entender que la estimación parcial del recurso o reclamación administrativa no altera sustancialmente la continuidad de la suspensión ya existente o la concesión de esa suspensión como medida cautelar en el proceso. La estimación parcial es respondida por la interposición del recurso con solicitud de suspensión de la ejecución tanto del acto inicial como de la propia resolución del recurso o reclamación. Si esa estimación parcial queda ya fuera del debate procesal, la nueva suspensión debe únicamente afrontar una cuestión de reducción proporcional del importe cubierto por las garantías aportadas para la suspensión, de tal modo que la resolución parcialmente estimatoria se ejecutará provisionalmente a los solos efectos de determinar el importe subsistente de la obligación tributaria y el consiguiente del importe de las garantías.

Los artículos 66 y 67 del RGRVA apoyan esta interpretación. El apartado primero del artículo 66 prevé que los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias. Es decir, hay una extensión de la suspensión del acto inicial a la resolución que parcialmente lo confirma. A continuación, el artículo 67 dispone que, en los supuestos de estimación parcial, si esta resolución no puede aún ser ejecutada, el interesado tendrá derecho, si así lo solicita, a la reducción proporcional de la garantía aportada. A estos efectos, se practicará una cuantificación de la obligación que resultaría de la ejecución de la resolución parcialmente estimatoria, a fin de determinar el importe de la reducción procedente y, en consecuencia, de la garantía que debe quedar subsistente. En suma, la medida cautelar judicial se adopta a raíz de la interposición del recurso jurisdiccional, respecto del acto inicial y de la resolución del recurso o reclamación administrativos, sin perjuicio de la reducción proporcional de las garantías.

Por otra parte, aun suponiendo esta reducción parcial un acto de ejecución de la resolución administrativa del recurso o reclamación, no se entiende propiamente como tal, al menos a los efectos de hacer aconsejable la ampliación a este acto de ejecución del recurso contencioso-administrativo interpuesto, de acuerdo con el artículo 36 de la LJCA.

Sin embargo, algunos órganos judiciales entienden que esa estimación parcial impide hablar de ejecución de un acto administrativo que ha sido parcialmente anulado. En consecuencia, solicitada la suspensión, tras interponer el oportuno recurso contencioso-administrativo, rechazan la adopción de la medida cautelar mientras no se ejecute la resolución parcialmente estimatoria, dando lugar a un acto administrativo corregido susceptible de suspensión. En este contexto, inexistente cualquier medida cautelar de suspensión, la Administración debe proceder a esa ejecución, de la resolución del previo recurso administrativo, y el interesado debe ampliar el recurso contencioso administrativo a ese acto de ejecución y solicitar en ese momento la adopción de la medida cautelar de suspensión. En realidad, este criterio complica bastante los procedimientos afectados y conduce a una duda trascendente sobre la propia posibilidad de ampliar el proceso a ese acto de ejecución sin agotar antes la vía administrativa o económico-administrativa, respecto de ese acto dictado por la administración gestora en ejecución de un recurso o reclamación administrativa.

A pesar de ello, este criterio encuentra apoyo en las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2004 (recurso de casación núm. 5928/1999) y de 15 de febrero de 2005 (recurso de casación núm. 6793/1999). En estas Sentencias el Alto Tribunal vino a aceptar que, anulada parcialmente una liquidación, esta dejaba de existir en el mundo del derecho y no cabía propiamente hablar ya de su ejecución ni de su suspensión.

El tercero de los problemas que queríamos plantear era el relativo a la situación de estimación total de la reclamación económico-administrativa, con recurso de una Administración autonómica, o local, habiendo estado suspendido el acto de aplicación de los tributos. Como es sabido, la propia Administración del Estado no puede recurrir contra una resolución económico-administrativa, sin perjuicio de la posible declaración de lesividad de aquella, de acuerdo con el artículo 218 de la LGT. Sin embargo, la jurisprudencia constitucional y la del Tribunal Supremo han reconocido legitimidad a otra Administración pública para recurrir una resolución económico-administrativa desfavorable para sus intereses, bien por ser la autora del acto impugnado o bien por tener un interés en la subsistencia de aquel. Así puede suceder en el caso de reclamaciones relativas a tributos cedidos cuando un tribunal económico-administrativo del Estado estima una reclamación interpuesta contra un acto

Consideraciones sobre la terminación de la suspensión.

De acuerdo con el artículo 233.7 de la LGT, la duración de la suspensión viene presidida por el principio de continuidad o de mantenimiento de la suspensión acordada en vía administrativa. De esta forma, la suspensión acordada en el recurso de reposición puede extender sus efectos al procedimiento económico-administrativo, siempre que se haya acordado aquella con aportación de garantías cuyos efectos alcancen a la vía económico-administrativa, como recuerda el artículo 39.1 del RGRVA. Asimismo, la suspensión recaída en vía económico-administrativa se mantiene durante la tramitación del procedimiento en todas sus instancias. Hay que entender que la suspensión continúa igualmente en caso de interposición del recurso de anulación al que se refiere el artículo 239.6 de la LGT.

En sentido contrario, esa continuidad parece suponer que, planteada la suspensión en cualquier momento del procedimiento económico-administrativo, no puede reiterarse esta solicitud, salvo, posiblemente, que esa nueva solicitud se base en un cambio de las circunstancias que ahora permiten acceder a la suspensión que se solicita. El TEAC en Resolución de 19 de abril de 2006 (núm. de resolución 00/4301/2005) acuerda el archivo de la solicitud de suspensión vinculada a un recurso de alzada, cuando el recurrente había ya solicitado esa suspensión sin garantías en la primera instancia y el TEAR no la había admitido a trámite.

En consecuencia, la suspensión termina, normalmente, cuando hay una resolución o sentencia firme que pone fin al procedimiento administrativo o judicial del que la suspensión es consecuencia.

Ello es así con independencia de la problemática particular que surge en los casos de suspensión sin garantías en el procedimiento económico-administrativo, cuando se accede luego al proceso contencioso-administrativo, como ya hemos tenido ocasión de comentar.

De acuerdo con el artículo 66 del RGRVA, la existencia de una resolución en el procedimiento económico-administrativo abre tres posibles situaciones, desde la perspectiva del cumplimiento o ejecución de esa resolución y del régimen de la suspensión. Este régimen deberá extenderse a la suspensión ya producida en sede judicial, teniendo en cuenta que el artículo 70 del RGRVA dispone que la ejecución de las resoluciones judiciales se efectuará de acuerdo con las normas del propio RGRVA, en tanto estas no se opongan a lo previsto en la LJCA y en la propia resolución a ejecutar.

En primer lugar, si la resolución es totalmente estimatoria, su ejecución se limitará a la anulación de todos los actos que traigan su causa del anulado, con devolución de las garantías aportadas o de los ingresos efectuados, con los consiguientes intereses de demora. Por supuesto, si cupiera recurso de alzada o jurisdiccional contra esa resolución, debería estarse a los efectos de esa alzada sobre la suspensión, de los que luego hablaremos, o a lo que se acuerde en la pieza de medidas cautelares del recurso contencioso-administrativo.

En segundo lugar, si la resolución es totalmente desestimatoria y confirma el acto impugnado, habiendo mediado la suspensión de este ultimo, en periodo voluntario de ingreso, el artículo 66.6 del RGRVA advierte que la notificación de la resolución abre los plazos para ese ingreso, de acuerdo con el artículo 62.2 de la LGT. Si la suspensión se produjo en periodo ejecutivo, la notificación de la resolución lleva a la continuación o al inicio del procedimiento de apremio, según se hubiese notificado o no la providencia de apremio, con anterioridad a la fecha en que hubiese surtido efectos la suspensión.

Esta regla del apartado 6, del artículo 66 del RGRVA, exige algunas aclaraciones. El Tribunal Supremo, en Sentencias de 28 de octubre de 2005 (recurso de casación núm. 6297/2000) y de 27 de septiembre de 2006 (recurso de casación núm. 6782/2001) entendió que, desestimada una reclamación económico-administrativa, la Administración no podía proceder directamente a notificar la providencia de apremio de la deuda que había estado suspendida, sino que estaba obligada antes a notificar al interesado el fin de la suspensión y el plazo para el ingreso en periodo voluntario. Dice el Alto Tribunal en la primera de sus Sentencias, a la que se remite la segunda, que esta misma es la solución adoptada por el artículo 20.8 del RGR anterior, con ocasión de su reforma por obra del Real Decreto 448/1995, de 24 de marzo. Sin embargo, esto último no es exacto pues dicho precepto preveía más bien que la resolución del recurso o reclamación se notificara ya con expresión del plazo en el que debía ser satisfecha la deuda. Esta misma idea debe entenderse implícitamente contendida en el artículo 66.6 del actual RGRVA, de forma que la notificación de la resolución desestimatoria abre los plazos de ingreso si esa notificación advierte expresamente de este efecto y de tales plazos, como sucede en la práctica administrativa.

Por el contrario, la notificación de una sentencia o resolución judicial no abre esos plazos en la medida que su notificación no advierte de esos efectos, de modo que la Administración deberá proceder a ejecutar la sentencia requiriendo el pago de la deuda confirmada.

Una segunda aclaración sería la relativa a los efectos de la terminación de una suspensión recaída cuando la deuda se hallaba en periodo ejecutivo. Siendo posible la suspensión en cualquier momento del procedimiento, esa suspensión afecta a la obligación tributaria en el estado en que se hallare, sin que la Administración pueda continuar de modo alguno las actuaciones para el cobro de la deuda, una vez está suspendida, ni liquidar los recargos del periodo ejecutivo. Es más, si la suspensión se produce antes de transcurrido el periodo de pago al que se refiere el artículo 62.5 de la LGT, el recargo que proceda dependerá de cuándo se pague la deuda, una vez alzada la suspensión.

Ahora bien, terminada la suspensión, el deudor podría pagar la deuda con las consecuencias recaudatorias habidas cuando la suspensión produjo sus efectos y la resolución del recurso o reclamación debería advertir concretamente de estas consecuencias. Si, entonces, se había notificado ya la providencia de apremio, el deudor debería poder pagar la deuda con el recargo de apremio reducido, durante el plazo al menos que restara del previsto en el artículo 62.5 de la LGT o, mejor aun, a pesar del silencio normativo en este punto, en el plazo del artículo 62.5 abierto por la notificación de esa resolución desestimatoria. Si no se hubiese notificado la providencia para cuando la suspensión produjo sus efectos, el deudor podría pagar con el recargo ejecutivo mientras la Administración no notificara la providencia de apremio y la Administración podría proceder a esta notificación directamente, sólo cuando la resolución del recurso o reclamación advirtiera de esta circunstancia. Si fuese judicial la resolución a ejecutar, la Administración debería requerir del deudor el pago de la deuda en ejecutiva, advirtiéndole de los recargos devengados y de los que se devengarían de no efectuar el ingreso. A pesar del silencio del RGR y del RGRVA, pensamos que la Administración debería conceder un plazo para el pago de la deuda, tal vez el del artículo 62.5 de la LGT, antes de iniciar o continuar el procedimiento de apremio.

La tercera situación posible sería la derivada de una resolución parcialmente estimatoria. Claramente, una resolución de este tipo no abre plazo alguno de ingreso, pues antes de nada la Administración debe proceder a ejecutarla reformando el acto anulado y sustituyéndolo por otro. Terminada la suspensión, esa ejecución supone la notificación de la nueva liquidación o acto para el ingreso en periodo voluntario de la deuda resultante. El artículo 66.3 de RGRVA advierte únicamente que, cuando la resolución deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del mismo. En este caso, no sólo se mantiene el acto inicial sino, lo que es más importante, los actos de recaudación realizados, tales como embargos o cobros, sin perjuicio de su adaptación. Además, en cualquier caso de estimación parcial, la garantía aportada queda afecta al pago de la nueva cuota o cantidad resultante y de los intereses de demora calculados de acuerdo con el artículo 26.5 de la LGT, según dispone el artículo 41.2 del RGRVA.

Por otra parte, si en la cadena de recursos, hubiera habido una estimación parcial, luego confirmada, y se hubiera ejecutado aquella antes de su firmeza, una vez producida ésta, la Administración y el interesado deben actuar como si la resolución judicial o administrativa final supusiera la desestimación de un recurso y la confirmación de aquel acto de ejecución afectado por una nueva suspensión. Sin embargo, pensamos que esa ejecución no puede entenderse producida por el mero acuerdo de reducción proporcional de las garantías.

Liquidación de los intereses de demora

Terminada la suspensión, sólo procede la liquidación de intereses de demora suspensivos si aquella termina con la desestimación total del recurso o reclamación. En caso de estimación parcial, no cabe liquidación de intereses de demora suspensivos, sin perjuicio de los que proceda liquidar con la nueva liquidación que se practique, en su caso, a tenor del artículo 26.5 de la LGT. La Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2006 (recurso de casación núm. 4686/2006) ha entendido que no procede la liquidación de intereses de demora, tras la estimación parcial de una reclamación o recurso, cuando el tributo no se exigió por el sistema de autoliquidación. Esta doctrina debería significar que no cabe exigir intereses de demora tras una estimación parcial que supone la anulación de una liquidación o acto que no incorpora por naturaleza una deuda tributaria que incluya intereses de demora, como es el caso de la estimación parcial de un recuso contra una sanción o recargo.

De acuerdo de nuevo con el artículo 66.6 del RGRVA, los intereses de demora se liquidan por el órgano que acordó la suspensión o por el órgano autor del acto, cuando aquella se concedió por el tribunal, y por el periodo de tiempo transcurrido hasta la finalización del plazo de ingreso abierto por la resolución desestimatoria o hasta el día en que se produzca el ingreso dentro de ese plazo. Si la suspensión produjo sus efectos en periodo ejecutivo, los intereses suspensivos se liquidan por el órgano de recaudación por el periodo de tiempo comprendido entre la fecha en la que surtió efectos la suspensión y la fecha de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

Estas reglas de liquidación de los intereses de demora merecen asimismo una doble aclaración. En primer lugar, realmente, los intereses de demora suspensivos van a depender de un tema conflictivo como es el relativo a la posible ejecución previa de una resolución parcialmente estimatoria. Si se entiende que no procede ejecución alguna mientras dure la suspensión y que esta se prolonga a lo largo de los sucesivos recursos, sólo cuando termine la suspensión con motivo de una resolución firme, se ejecutará aquella resolución anterior, parcialmente estimatoria, sin intereses suspensivos, aunque con los de demora que procedan. Si se entiende que esa resolución parcialmente estimatoria ha de ser ejecutada de inmediato pues mientras falte esa ejecución no hay nada que suspender, podría entenderse que esa nueva liquidación comprenderá los intereses de demora que procedan, no suspensivos, pero sí podrá devengar intereses suspensivos durante el tiempo que dure la nueva suspensión. En este sentido, debe tenerse en cuenta que el propio artículo 66.6 del RGRVA dispone que se liquiden intereses de demora por el tiempo transcurrido hasta la resolución de un recurso de reposición aunque aquella haya sido objeto de una reclamación económico-administrativa.

Una segunda aclaración, o conjunto de aclaraciones, se referiría al plazo de liquidación de los intereses de demora, sean o no suspensivos. De acuerdo con este apartado sexto, del artículo 66, los intereses se liquidan hasta la fecha de ingreso o de vencimiento en voluntaria y no hasta la fecha en la que termina la suspensión. Asimismo, aunque el RGRVA diga que en ejecutiva esos intereses se liquidan hasta la fecha de la resolución que pone fin a la vía administrativa, debe entenderse que eso es sin perjuicio de los intereses que después procedan hasta el ingreso de la deuda, de acuerdo con el artículo 72 del RGR, así como del régimen de la propia liquidación de intereses suspensivos, que deberá notificarse para su ingreso en periodo voluntario, pudiendo luego entrar en periodo ejecutivo como tal deuda autónoma.

También debemos recordar que no se exigirán intereses de demora, mediando suspensión, una vez que haya transcurrido el plazo para resolver desde la iniciación de la instancia correspondiente o el plazo de un mes para resolver el recurso de reposición. Aunque los artículos 26.4 y 240.2 de la LGT admiten varias interpretaciones, a nuestro juicio, esta prohibición de devengo de intereses debería afectar tanto a los propiamente suspensivos, en los que piensa el artículo 240.2, como a los de demora, que procedieran a tenor del artículo 26.5. Esa prohibición rige aunque el reclamante, tras la resolución tardía, recurra en alzada o, inclusive, mediante un recurso jurisdiccional, así como debería regir en caso de una hipotética retroacción de actuaciones. El artículo 26.4 de la LGT levanta la prohibición desde que el interesado interpone recurso contra la resolución presunta. Sin embargo, no debemos olvidar la doctrina reciente del Tribunal Constitucional (SSTTCC 14/2006, de 16 de enero de 2006; 39/2006, de 13 de febrero de 2006; 186/2006, de 19 de junio de 2006 y 243/2006, de 24 de julio de 2006) confirmando la trascendencia constitucional del deber de resolver que siempre pesa sobre la Administración, aun cuando el administrado acuda a la ficción del silencio administrativo para interponer el recurso que proceda.

Distinto, por supuesto, es el régimen de los intereses de demora en el caso de las sanciones tributarias. De acuerdo con el artículo 212.3 b) de la LGT, no se exigen intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. Ciertamente, esta norma se encuentra en una cierta contradicción con la contenida en el artículo 233.8. Si la suspensión se prolonga hasta que el juez o tribunal decidan sobre su procedencia, la notificación de la resolución administrativa no abre por sí misma ningún plazo de ingreso. Tal vez por este motivo, el TEAC, en una Resolución de 15 de marzo de 2006 (núm. de resolución 00/6977/2003; FD 9º), entiende que por dicha resolución finalizadora de la vía administrativa debe entenderse el Auto dictado por el órgano jurisdiccional acordando la suspensión de la ejecución del acto sancionador impugnado. En realidad, el TEAC viene a entender que la prolongación de la suspensión, ex artículo 233.8, merece la consideración de suspensión administrativa y recibir el tratamiento de ésta, aunque ciertamente el artículo 212.3 de la LGT habla de la notificación que pone fin a la vía administrativa y difícilmente ésta puede ser un auto judicial.

La suspensión de las sanciones tributarias

La suspensión de las sanciones tributarias ha constituido una de las cuestiones más polémicas y de aplicación más incierta durante los últimos años, una falta de claridad que hasta cierto punto continúa, a pesar de la doctrina más reciente del Tribunal Supremo y del giro que esta misma doctrina ha supuesto.

La LGT dedica varios preceptos a la suspensión de las sanciones tributarias, tratando precisamente de superar la controversia iniciada con motivo de la interpretación del artículo 35 de la LDGC. En primer lugar, el párrafo segundo, del apartado segundo, del artículo 161, dispone que la interposición de un recurso o de una reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el inicio del periodo ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía administrativa y haya finalizado el plazo para el ingreso voluntario del pago. En segundo lugar, el artículo 212, en su apartado tercero, establece, en la letra a) de este apartado, que la interposición de un recurso administrativo contra una sanción tributaria supone que ésta quede automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que la sanción impugnada sea firme en vía administrativa. Y este mismo artículo 212.3 de la LGT, en su letra b), prevé que esa sanción no devengará intereses de demora “por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa”. En este mismo sentido se pronuncia el artículo 26.2.c), al enumerar los casos en los que se produce el devengo de intereses de demora.

La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2005 (recurso de casación núm. 715/1999) puede resumirse fácilmente en los siguientes cuatro principios:

a) Cuando el artículo 212.3.a) de la LGT exige la firmeza en vía administrativa de la sanción tributaria, para que se alce la suspensión automática de ésta y pueda ser ejecutada, esa firmeza es sólo la que el propio precepto indica, es decir, la firmeza en vía administrativa, sin que esta pueda confundirse con la firmeza en sentido estricto.

Ciertamente, otras Sentencias del Tribunal Supremo, ajenas a la materia tributaria, pero en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, como la de 11 de marzo de 2003 (recurso núm. 541/2001), habían aceptado esa noción de firmeza en vía administrativa, como relativa a la imposibilidad de interponer un recurso administrativo contra le acto sancionador, sin perjuicio de los jurisdiccionales que procedieran. Sin embargo, la doctrina del mismo Alto Tribunal en materia tributaria cambia cuando en la Sentencia que comentamos, de 7 de marzo de 2005, niega que sólo pueda predicarse la firmeza de una sanción contra la que ya no quepa recurso alguno.

b) En consecuencia, no puede mantenerse tras la LGT que la suspensión de la ejecución de la sanción tributaria sin necesidad de garantía ha de prolongar sus efectos en el proceso contencioso-administrativo. Por el contrario, iniciado este proceso, la suspensión ha de regirse por las normas que, en la LJCA, regulan la adopción de medidas cautelares.

c) Eso sí, como hoy señalan los artículos 212.3 y 233.8 de la LGT, la suspensión legalmente otorgada en vía administrativa ha de producir sus efectos hasta que el juez o tribunal adopte la decisión que proceda en cuanto a la adopción de la medida cautelar de suspensión solicitada, de acuerdo con los artículos 129 y siguientes de la LJCA.

d) Finalmente, este régimen de la suspensión de las sanciones tributarias, aunque inspirado en la redacción de los artículos 212.3 y 233.8 de la LGT vigente, debe entenderse como el que resultaría también de una correcta interpretación del artículo 35 de la LDGC. De esta manera, el Tribunal Supremo cambia de criterio, so pretexto de un cambio normativo al que otorga el valor de clarificar la interpretación del bloque normativo anterior. En suma, tras esta Sentencia de 7 de marzo de 2005, seguida luego por la de 14 de abril de 2005 (recurso de casación núm. 1829/2000), las Salas y Juzgados tenían no una sino varias posibilidades de interpretación de esa misma novedosa doctrina.

En primer lugar, cabía entender que lo que el Alto Tribunal había hecho era simplemente cortar la prolongación al proceso contencioso-administrativo de la suspensión automática sin garantías, con aplicación en lo demás de la doctrina elaborada por el mismo Tribunal Supremo respecto de la suspensión de los actos de naturaleza tributaria. Esta opción conduciría, pues, a la adopción de la medida cautelar de suspensión de la ejecución de la sanción, con exigencia ahora de caución o garantía, salvo que procediera la suspensión sin garantías. Posiblemente, fue esta la intención de la Sala del Tribunal Supremo y, a nuestro juicio, debía ser la consecuencia de su nueva doctrina.

En segundo lugar, la nueva postura del Alto Tribunal podría ser entendida trasladando a las sanciones tributarias la practica jurisdiccional seguida con las sanciones administrativas en general, sujetando la suspensión a la justificación de los perjuicios que se derivarían de la ejecución y a la ponderación de los intereses en juego. Esta interpretación llevaría a la contradicción de exigir para la suspensión de la sanción, requisitos no pedidos para la suspensión de los actos tributarios en general.

De ahí nuestra opinión contraria a este criterio, más allá de que esa contradicción pudiera salvarse, como temía alguno de los votos particulares de la Sentencia de 7 de marzo de 2005, concluyendo que ésta última en realidad dejaba sin efecto toda la doctrina sobre la suspensión de los actos de naturaleza tributaria.

Finalmente, en el otro extremo, cabría sostener que la nueva doctrina del Tribunal Supremo nada cambiaba pues, al remitirse a las normas generales de la LJCA, estas debían integrarse con la jurisprudencia del mismo Alto Tribunal sobre la suspensión de los actos tributarios. Como ésta última doctrina descansaba en el principio de prolongación del régimen que la suspensión hubiera tenido en la vía administrativa, la suspensión a acordar en derecho como medida cautelar debería ser sin garantías, para no hacer de peor condición a la suspensión jurisdiccional respecto de la habida en la vía administrativa. Las Salas y Juzgados de lo contencioso-administrativo no han observado una reacción uniforme, tras esta nueva doctrina del Tribunal Supremo. Podríamos decir que mayoritariamente han seguido el criterio de acordar la suspensión, pero ya con garantía, como si de cualquier otro acto tributario de contenido económico se tratara. Una excepción, por lo que hasta hoy conocemos, la constituiría la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Cataluña, que, aceptando la doctrina del Tribunal Supremo, la ha entendido sin embargo a la luz del principio de prolongación del régimen de la suspensión en vía administrativa. Por lo tanto, si el legislador ha entendido que procede la suspensión sin garantías en vía administrativa y económico-administrativa, tal criterio sería el que, a juicio de la Sala de Cataluña, debería mantenerse en vía jurisdiccional, una vez desaparecido además el obstáculo que representaba el artículo 38 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre. De esta manera, la Sala viene acordando la suspensión de las sanciones sin garantía. Este criterio ha sido seguido también recientemente por algún Auto de la sección segunda, de la Sala de la Audiencia Nacional, argumentando que las sanciones no tienen finalidad recaudatoria y su suspensión sin garantías se conectaría con el principio de culpabilidad y, por ello, con el de presunción de inocencia, de forma que exigir esa garantía supondría presumir la culpabilidad del sancionado, en contra del artículo 24.2 de la Constitución española.

En el caso de que se condicione la suspensión a la prestación de caución o fianza, queda por hacer referencia al problema práctico que puede surgir, en cuanto al modo de aportar esa garantía. Situados en los artículos 129 y siguientes de la LJCA, el recurrente debe solicitar la suspensión, como medida cautelar, mediante otrosí en el escrito de interposición. Al mismo tiempo, deberá cumplir con lo dispuesto en el artículo 233.8 de la LGT, comunicando a la Administración tributaria, al órgano de recaudación competente, la interposición del recurso con solicitud de la suspensión. La Sala o el Juzgado, mediante auto resolverán lo que proceda, de forma que si acuerdan la suspensión, pero la condicionan a la aportación de una garantía, ésta deberá constituirse, para que se acuerde la suficiencia de esa garantía y se de carta de naturaleza a la suspensión acordada. Y es en este punto donde surgirá el problema práctico derivado de la distinta localización de garantías vinculadas a procesos relacionados y recursos seguramente acumulados. Existirá una garantía, para la suspensión de la deuda tributaria, constituida ya en el procedimiento económico-administrativo y a disposición del órgano de recaudación, cuya validez se habrá acreditado ante la Sala o el Juzgado, normalmente mediante certificación del propio órgano de recaudación. Y existirá una nueva garantía, constituida directamente ante la Sala o el Juzgado, por lo que a la sanción se refiere.

La suspensión sin garantía y el significado del procedimiento de apremio

Como ya hemos señalado, la LGT mantiene la posibilidad de que la ejecución del acto se suspenda con dispensa total o parcial de garantías. El régimen previsto para esta suspensión en el artículo 233, apartado 4, de la LGT descansa en tres pilares.

1 En primer lugar, la LGT reserva ya en este caso la competencia al tribunal, mientras que permite, como ha establecido el RGRVA, que la suspensión automática o con otras garantías se acuerde por el órgano de recaudación competente.

En segundo lugar, la LGT mantiene la exigencia de que la ejecución pueda causar perjuicios de imposible o difícil reparación. Y, finalmente, la LGT incorpora como novedad la posibilidad de que el tribunal modifique la resolución acordando la suspensión, cuando, de algún modo, sepa que han cambiado las condiciones que la motivaron, que han perdido valor las garantías aportadas o que han aparecido bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garantía, desconocidos por la Administración cuando se accedió a la suspensión.

La suspensión sin garantías viene planteando dos problemas principales en su aplicación.

El primero afecta a su concesión por el propio tribunal económico-administrativo y el segundo a cómo actúa esa suspensión en el proceso contencioso-administrativo, en cuanto a su continuidad desde la vía económico-administrativa.

Los artículos 46 y 47 del RGRVA desarrollan en este punto la LGT y, al hacerlo, plantean el problema principal que queremos abordar en primer lugar, que no es sino el de los efectos de la solicitud de suspensión, en relación con la llamada admisión a trámite de la misma. De acuerdo con el artículo 46.2 del RGRVA, la solicitud de esta suspensión da lugar a la suspensión cautelar del procedimiento de recaudación mientras el tribunal económico-administrativo decide sobre la admisión o no a trámite de la solicitud de suspensión. Si la deuda se hallase en periodo ejecutivo, la solicitud de suspensión no provoca este efecto inmediato, sin perjuicio de que deban anularse las actuaciones efectuadas con posterioridad a la fecha de esa solicitud, si finalmente se admite ésta a trámite.

Tras la posible subsanación de la solicitud de suspensión, el tribunal debe decidir sobre la admisión a trámite de esta solicitud. Y el artículo 46.4 del RGRVA dispone que el tribunal inadmitirá la solicitud cuando no pueda deducirse de la documentación incorporada al expediente la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación. Y, lo que es más importante, este apartado extrae decisivas consecuencias de la admisión o inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión. Si el tribunal admite a trámite, se consolida la suspensión cautelar derivada de la mera presentación de la solicitud de suspensión, estando la deuda en periodo voluntario. De este modo, aunque el tribunal denegara finalmente la suspensión, la notificación de esta resolución abriría el plazo voluntario de ingreso de la deuda, hasta entonces cautelarmente suspendida, de acuerdo con lo previsto en el artículo 42.2 del RGRVA. Por el contrario, la inadmisión a trámite, según de nuevo el artículo 46.4, supondrá que la solicitud de suspensión se tenga por no presentada a todo los efectos. Este acuerdo de inadmisión a trámite no es susceptible de recurso en vía administrativa.

Esta figura de la admisión a trámite, que ya estaba presente en el artículo 76 del anterior RPREA, plantea varios problemas. Antes de nada, conviene recordar que el ordenamiento tributario no alude a una cuestión que normalmente sería trascendente, como la relativa al plazo en el que debiera adoptarse la resolución sobre la suspensión, sin que sea de aplicación el artículo 104 de la LGT, establecido para los procedimientos de aplicación de los tributos. Sin duda, esta cuestión ve mermada su importancia por los efectos inmediatos de la solicitud de suspensión y los posteriores de su desestimación. Por ello, la cuestión revive cuando aquellos pueden perjudicar al reclamante, como sucede en el caso de la solicitud de suspensión con dispensa de garantías.

En primer lugar, cabría cuestionar la propia aptitud del reglamento, en este caso del RGRVA, para introducir este mecanismo de la admisión a trámite, con sus particulares efectos, cuando nada prevé al respecto el artículo 233 de la LGT. Posiblemente, debería haber sido la LGT la que hubiera adoptado, en su caso, la decisión normativa de incorporar al ordenamiento este mecanismo, del que depende nada menos que una especie de comienzo retroactivo del periodo ejecutivo, de modo que, inadmitida a trámite la solicitud de suspensión, la deuda se hallaría ya en periodo ejecutivo, si, como va a suceder casi siempre, ese acuerdo se notifica una vez transcurrido el periodo voluntario inicial.

El problema se agrava por la dificultad que entraña distinguir entre los supuestos de inadmisión a trámite y los de denegación de la suspensión, diferencia sutil de la que depende que la deuda se halle o no en periodo ejecutivo, con el devengo de los recargos consiguientes del periodo ejecutivo. Por ello, frecuentemente, los tribunales económico-administrativos adoptan decisiones de inadmisión, que deberían ser de denegación de la suspensión, con la consiguiente oportunidad para el recurrente de pagar aún la deuda en periodo voluntario. Si los tribunales resuelven sobre la inadmisión a trámite en un plazo relativamente breve se impedirían solicitudes de suspensión con la única pretensión de retrasar el procedimiento recaudatorio u obtener un aplazamiento de hecho sin intereses. Cuando el solicitante pide la suspensión sin que concurra ningún motivo de suspensión por el Tribunal Económico-Administrativo, para beneficiarse de la suspensión cautelar, se encontrará con que procede el recargo del periodo ejecutivo que corresponda, tras la lógica inadmisión, lo que resulta más perjudicial desde el punto de vista económico que si hubiera solicitado una suspensión con garantías tasadas o un aplazamiento o fraccionamiento.

Sin embargo, la inadmisión exige que sea palmaria y manifiesta la inexistencia de perjuicios para el reclamante, derivados del pago de la deuda, sin que esa apreciación pueda exigir valoración alguna sobre la intensidad de los perjuicios ni sobre la situación del reclamante. Esa valoración puede conducir a la desestimación de la suspensión solicitada, pero no a la inadmisión a trámite de esa solicitud. Además, a nuestro juicio, en la duda debería prevalecer la decisión de denegación, evitando que la inadmisión a trámite actúe como una barrera para desincentivar la solicitud de suspensión sin garantía, por el riesgo que esa solicitud supone al poder conducir al inevitable devengo de recargos del periodo ejecutivo. Sería un principio de nuestro ordenamiento que no cabrían acto de ejecución mientras se resuelve una petición de suspensión en vía administrativa, como vino a señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de julio de 1999.

Recientemente, el TEAC ha dictado varias resoluciones que ponen de manifiesto la existencia de esas denegaciones vestidas de inadmisión a trámite. Así, en su Resolución de 19 de abril de 2006 (resolución núm. 00/109/2006), el TEAC inadmite a trámite una solicitud de suspensión porque las dificultades económicas o patrimoniales no suponen por sí solas la existencia de perjuicios irreparables o de difícil reparación, pues lo contrario supondría afirmar, a juicio del TEAC, que toda deuda liquidada a resultas de una actuación de comprobación e investigación llevaría a unas dificultades de tesorería que provocarían posibles perjuicios irreparables, que realmente deberían solventarse en sede de la figura del aplazamiento o fraccionamiento de pago. Y el TEAC inadmite la solicitud porque de las alegaciones y documentos aportados no se desprende el carácter irreparable de los perjuicios invocados, lo que, a nuestro juicio, es un supuesto de denegación de la suspensión y no de inadmisión a trámite.

Curiosamente, el Tribunal Supremo no ha aprovechado las ocasiones que se le han planteado ya para aclarar el significado de esta inadmisión a trámite. Destacan en este sentido las Sentencias del Alto Tribunal de 7 de abril y 13 de julio de 2005 (recursos de casación núm. 5208 y 5074/2000). El recurrente había impugnado dos liquidaciones, ante el TEAC con solicitud de suspensión. El TEAC inadmitió a trámite esta solicitud, lo cual dio lugar a sendas providencias de apremio, dictadas mientras se discutía la suspensión de las dos liquidaciones. La entidad recurrió estas providencias y, además, solicitó al TEAC su suspensión, volviendo el TEAC a acordar la inadmisión a trámite de esta segunda solicitud de suspensión. La Audiencia Nacional, en Sentencia de 2 de junio de 2000, resolvió el recurso contra la primera inadmisión a trámite, relativa a la suspensión de las liquidaciones.

Para la Audiencia, la entidad no habría acreditado la imposibilidad de aportar garantía en forma de aval. La Audiencia Nacional, en otra sentencia de 25 de mayo de 2000, desestimó asimismo el recurso contra la segunda inadmisión a trámite, por la suspensión de las providencias de apremio, afirmando, al mismo tiempo, que eran correctas aquellas providencias.

El Tribunal Supremo, en el recurso de casación que da lugar a la primera de las sentencias citadas, acepta, con la Sala de instancia, que el TEAC en realidad razonó denegando la suspensión y admitiéndola de hecho a trámite, aunque dictara un fallo de inadmisión. Pero el Alto Tribunal sigue también los pasos de la Audiencia Nacional al no ver diferencia sustancial entre una y otra decisión, entendiendo que, lo que en definitiva perseguía la recurrente era un pronunciamiento sobre la procedencia de la suspensión. De esta forma, los razonamientos de la Audiencia Nacional, poniendo de manifiesto el verdadero carácter de la resolución del TEAC, justificaban que esa inadmisión a trámite no había producido ninguna indefensión, pues, en definitiva, el TEAC habría actuado precisamente como si hubiera denegado la suspensión, con los mismos argumentos y ponderando los mismos intereses en juego. Nada se dice sobre el efecto en el estado de la deuda de esa inadmisión, que permitió precisamente dictar las dos providencias de apremio, de cuya suspensión de trataba en el segundo recurso.

En este segundo recurso de casación, el Alto Tribunal casa la Sentencia de la Audiencia Nacional por su incongruencia positiva, pues la cuestión debatida era la corrección de esa inadmisión a trámite y no de aquellas providencias de apremio. Pero al mismo tiempo, el Alto Tribunal nada dice sobre la propia inadmisión a trámite recurrida, reservando, aparentemente, su decisión para el momento en que se debata la procedencia de aquellas providencias de apremio.

En la más reciente Sentencia de 25 de enero de 2007 (recurso de casación núm. 7297/2001), el Tribunal Supremo tampoco aclara la naturaleza de la inadmisión a trámite, pues si anula las providencias de apremio, que la Audiencia Nacional había confirmado, es atendiendo a la fecha de las mismas, anterior a la misma decisión del TEAC y la necesidad, incluso bajo el RPREA de 1996, de conceder efectos suspensivos cautelares e inmediatos a la mera solicitud de suspensión.

La Audiencia Nacional, por su parte, no sólo en estos casos, ha aceptado la procedencia de ese apremio, y por tanto del inicio del periodo ejecutivo, en supuestos de inadmisión a trámite. Así, en sus Sentencias de 28 de abril y 6 de mayo de 2004 (recursos números 1284 y 1286/2001), la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, entendió que la inadmisión a trámite de una solicitud de suspensión sin garantías implica que en ningún momento ha estado suspendida la ejecución del acto de liquidación impugnado, no siendo viable, pues, la oposición a la providencia de apremio. En cambio, en su Sentencia de 2 de febrero de 2005, la Sala anula la providencia de apremio prematuramente dictada antes de la propia inadmisión, por entender que la Administración no puede actuar mientras se debate la propia admisión de la suspensión. Unos criterios que dejan realmente en el aire la cuestión fundamental, que no es otra sino el efecto retroactivo de la inadmisión a trámite y la existencia de resoluciones de inadmisión a trámite que esconden verdaderas denegaciones razonadas de la suspensión, conduciendo ya inexorablemente a la situación de la deuda en periodo ejecutivo.

En cambio, en alguna otra sentencia, la misma Audiencia Nacional sí ha advertido esa improcedencia de ciertas inadmisiones a trámite. Así, en sus Sentencias de 17 de febrero de 2005 (núm. de recurso 795/2005) y de 1 de junio de 2006 (núm. de recurso 1080/2003) la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, anula resoluciones del TEAC de inadmisión a trámite de solicitudes de suspensión, entonces con otras garantías distintas del aval bancario, entendiendo que en los términos de los razonamientos del TEAC, éste debió admitir a trámite y pronunciarse sobre la procedencia o improcedencia de la suspensión.

Más radical, y mucho más discutible, es la postura del TSJ de Castilla-La Mancha, en su Sentencia 67/2006, de 10 de febrero. Para la Sala, en el marco del anterior artículo 76 del RPREA, no era necesario un pronunciamiento expreso sobre la suspensión antes de dictar providencia de apremio.

Igualmente, entiende la Sala que la petición de suspensión impide iniciar la vía de apremio hasta que se decida sobre ella, “pero no suspende los efectos de la liquidación y la procedencia de su pago en periodo voluntario que transcurre aun solicitada la suspensión si ésta no se acuerda finalmente”.

Esta postura es representativa de un criterio clásico favorable a la ejecutividad del acto impugnado y a la ausencia de efectos inmediatos derivados de la mera solicitud de la medida cautelar de suspensión.

Sin embargo, en sus propios términos, la tesis es difícilmente aceptable en el marco del procedimiento económico-administrativo, cuando no viene respaldada siquiera por el artículo 46 del RGRVA. Por otro lado, ese criterio tradicional no tiene en cuenta para nada ni la peculiar naturaleza de los recargos del periodo ejecutivo, ni la conciliación entre ejecutividad y tutela judicial ni la evolución de la jurisprudencia tributaria, como vamos a ver a continuación.

De esta manera, debemos abordar a continuación la segunda de las cuestiones anunciadas, la relativa al régimen de esta suspensión sin garantías en el proceso contencioso administrativo.

Sin duda, esta suspensión es una medida cautelar posible a la luz de los artículos 129 y siguientes de la LJCA, una medida que podría adoptarse en cualquier momento del proceso, con independencia de las medidas cautelares adoptadas antes en vía administrativa. Como ha señalado el Tribunal Supremo, la apreciación por un juez o tribunal de la concurrencia de las circunstancias que permitirían adoptar la medida cautelar, como de las que hubieran exigido su adopción en un procedimiento económico-administrativo, sería una cuestión de hecho, que tendría limitado su examen en casación (STS de 26 de octubre de 2005, recurso de casación núm. 5729/2000, entre otras).

Ahora bien, raramente es en el proceso contencioso-administrativo donde se solicita esta medida por vez primera, salvo que se trate de un proceso de protección de los derechos fundamentales. Así, los problemas han surgido al enlazar la situación en sede administrativa con el proceso judicial, bien porque, denegada la suspensión por el tribunal económico-administrativo se recurre esta decisión ante el órgano judicial competente, bien porque, concedida esa suspensión en vía administrativa, una vez desestimado el recurso o reclamación sobre la cuestión de fondo, surge la recurrente cuestión de la continuidad de la suspensión una vez trasladado el debate procesal a sede judicial.

Veamos el primero de estos dos problemas. Una vez desestimada la suspensión con dispensa total o parcial de garantías, esta decisión agota al respecto la vía administrativa y el reclamante puede interponer contra ella el oportuno recurso contencioso-administrativo. Se produce así una escisión del debate procesal: queda en el tribunal económico-administrativo la cuestión de fondo, que además puede ser susceptible de alzada, y se traslada a un órgano judicial la impugnación exclusivamente de la procedencia de la suspensión. En este segundo proceso, el recurrente puede, y coherentemente debe, solicitar la suspensión de la ejecución del acuerdo por el que se ha denegado la suspensión solicitada en vía administrativa, así como de la liquidación o acto administrativo impugnado inicialmente. Se produce así una multiplicación del debate en torno a esta medida cautelar, pues, mientras el órgano judicial decide sobre la procedencia de la suspensión en vía administrativa, se le solicita una medida cautelar jurisdiccional, consistente en anticipar, en suma, la suspensión del acto recurrido, mediante un recurso o reclamación aún pendiente de resolución administrativa.

Desde luego, es esta una situación compleja, cuyo tratamiento procesal merecería cierta reflexión. Pero, en definitiva, es el camino que debe seguirse para que un juez o tribunal se pronuncie por vez primera sobre la suspensión o no de la ejecución de un acto administrativo de naturaleza tributaria. La existencia de la vía económico-administrativa y la propia ejecutividad inmediata de estos actos conducen a esta compleja situación.

Pudiera pensarse que la medida cautelar jurisdiccional supone acceder a la suspensión solicitada, lo que no sería posible de acuerdo con una vieja y controvertida doctrina que rechazaría la suspensión cautelar de los actos negativos, con el argumento de que esa suspensión equivaldría a la concesión anticipada de lo pedido, en este caso la propia suspensión. Sin embargo, la existencia y duración del procedimiento económico-administrativo impiden que ocurra normalmente lo que sería más natural, es decir, que un juez o tribunal en un corto plazo se pronuncie sobre la ejecución de un acto en sede administrativa y jurisdiccional, teniendo ese mismo juez o tribunal la competencia sobre el tema de fondo. Aquí, los debaten se separan materialmente y en la competencia de los diferentes órganos jurisdiccionales. De esta manera, rechazar de plano la suspensión cautelar en ese proceso sobre la denegación de la suspensión administrativa, privaría frecuentemente de contenido a la liquidación o cuestión principal. A lo más, el recurso sobre la suspensión serviría para validar o anular las medidas de ejecución adoptadas por la Administración, siempre que se aceptase, como defendemos, que la estimación del recurso y el reconocimiento de la procedencia de la suspensión administrativa, deberían suponer que esa misma sentencia restableciese al recurrente en la situación que hubiera tenido en tal caso, con anulación de todas las medidas de ejecución posteriores, con independencia de los recursos dirigidos específicamente contra cada una de éstas que quedarían sin objeto.

Ahora bien, en esta compleja situación procesal queda aún por determinar la situación recaudatoria de la deuda mientras se adopta la propia medida cautelar. Por supuesto, antes de nada, hemos de advertir que esta situación surge siempre que se deniega la suspensión por un órgano administrativo, bien un órgano de recaudación bien un tribunal económico-administrativo. Con más frecuencia, el conflicto surge con ocasión de esta suspensión con dispensa total o parcial de garantías, pero puede aparecer también a raíz de la denegación de la solicitud de otro tipo de suspensión.

Por lo tanto, cuanto digamos es predicable de cualquier situación procesal en la que se impugna la denegación de una solicitud de suspensión o, inclusive, la inadmisión a trámite de la misma.

Suponiendo que el acuerdo recurrido ha sido de denegación de la suspensión, ese acuerdo, según el propio artículo 42.2 del RGRVA, abre un plazo de pago en voluntaria de la deuda, hasta entonces cautelarmente suspendida. Si se recurre contra ese acuerdo y se solicita la medida cautelar de suspensión, hay que plantearse de inmediato si debe o no pagarse la deuda y si, en caso de falta de pago, la deuda entra en periodo ejecutivo y puede inclusive apremiarse sin que la Administración deba esperar a que exista una decisión judicial sobre la ejecución del acto inicial. Alrededor de esta cuestión se ven con claridad las cuestiones que plantea la disyuntiva entre ejecutividad de los actos administrativos y justicia cautelar, así como las particularidades en este punto del ámbito tributario. La regulación del procedimiento económico-administrativo nada dice sobre este particular, sin que sea de aplicación aquí el artículo 233.8 de la LGT pues no ha habido suspensión ni existen garantías ni nos hallamos ante sanciones tributarias. En consecuencia, la Administración puede entender, y entiende, que procede el cobro de la deuda y el inicio del periodo ejecutivo y, en su caso, del procedimiento de apremio, sin esperar a la decisión judicial sobre la suspensión y sin perjuicio de los efectos que pudieran resultar de ésta. En este sentido puede verse la reciente Resolución del TEAC de 17 de enero de 2006 (resolución núm. 00/3476/2004). Este criterio administrativo tendría tres razones a su favor. En primer lugar, el propio principio de ejecutividad y su consecuencia, que no es otra que la posibilidad de ejecutar un acto administrativo aunque penda sobre él la decisión sobre su suspensión. En segundo lugar, aplicada la LJCA, sin especialidades tributarias, las medidas cautelares se llevan a efecto desde que se adoptan, sin perjuicio de sus consecuencias sobre la ejecución practicada. Es más, el artículo 133.2 de la LJCA, expresamente, dispone que la medida cautelar no se llevará a efecto hasta que se constituya la caución exigida o conste el cumplimiento de las medidas acordadas para evitar o paliar los efectos que se deriven de la medida cautelar. En tercer lugar, el inicio del periodo ejecutivo y el comienzo del procedimiento de apremio serían una pura consecuencia, automática, de lo anterior.

Sin embargo, a la vista además de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pensamos que este criterio es cuestionable. Y lo es también por tres razones.

En primer lugar, la doctrina del Tribunal Supremo, en procesos inclusive de protección jurisdiccional de los derechos fundamentales, ha entendido que la ejecución inmediata de un acto de naturaleza tributaria, mientras se debate en sede judicial por vez primera sobre su suspensión, sería contraria al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, ex artículo 24 de la Constitución. Decisivas son en este punto las Sentencias de 31 de diciembre de 2001 (Sección Quinta) y de 24 de noviembre de 2004 (Sección Séptima; recurso de casación núm. 3071/2001). En la primera de estas sentencias, la Sala extrae del artículo 24 de la Constitución la consecuencia de un derecho a la tutela cautelar, “por lo que es lógico concluir –dice la Sentencia– que si el Tribunal puede suspender la ejecución de los actos administrativos, el Ayuntamiento no puede proceder a esa ejecución hasta que el Tribunal se haya pronunciado sobre esa medida”.

En la de 24 de noviembre de 2004, en un proceso de protección jurisdiccional de los derechos fundamentales, la Sala es más clara. El TEAR de Aragón había denegado una suspensión sin garantías, recurriendo la entidad ante el TSJ de esa Comunidad. La Sala de Zaragoza acordó la suspensión cautelar solicitada, condicionada a la prestación de garantías. Recurrió en súplica la entidad y luego en casación frente a estas resoluciones. Pero, entretanto, la Administración tributaria procedió simplemente a requerir a la entidad el pago de la deuda. Frente a este requerimiento, la entidad recurrió directamente ante el TSJ de Aragón, el cual desestimó el recurso de protección jurisdiccional de los derechos fundamentales, por entender que esa cuestión debía debatirse en la sede jurisdiccional que entendía de la suspensión de los actos impugnados. Recurriendo en casación la entidad, el Tribunal Supremo estima este recurso.

El Alto Tribunal parte de la doctrina contenida en las Sentencias del Tribunal Constitucional66/1984 y 78/1996, concluyendo que “el derecho a la tutela judicial se satisface cuando, antes de la ejecución, se permite someter a la decisión de un tribunal la ejecutividad, para que este resuelva sobre la suspensión. Y que, por tanto, se vulnera ese derecho fundamental, no cuando se dictan actos que gozan de ejecutividad, sino cuando, en relación a los mismos, se inician actos materiales de ejecución sin ofrecer al interesado la posibilidad de instar judicialmente la suspensión de esa ejecutividad”.

Por lo tanto, el requerimiento de pago de la Dependencia de Recaudación habría vulnerado ese derecho, en la medida que se produjo antes de la primera decisión judicial sobre la suspensión.

Porque, la Sala añade lo siguiente y fundamental:

“Séptimo.- No obstante lo anterior, conviene aclarar que el derecho a la tutela judicial efectiva por lo que hace a la ejecutividad de los actos administrativos, lo que exige es permitir al particular interesado someter a un órgano judicial esa ejecutividad para que frente a ella pueda adoptar medidas cautelares. Pero no impone paralizar la posibilidad de ejecutar el acto administrativo dotado de ejecutividad hasta tanto se dicte sentencia en el proceso judicial donde se impugno dicho acto. Esto último equivaldría a negar en términos absolutos la ejecutividad de los actos administrativos que, no solo está legalmente reconocida, sino que esta directamente relacionada con el principio de eficacia que para la actuación de la Administración pública proclama el artículo 103 de la Constitución.”

Recientemente, la misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha dictado una Sentencia en la que con toda claridad exige esa paralización cautelar, a raíz de una solicitud de suspensión en sede judicial. Se trata de la Sentencia de 23 de febrero de 2007 (recurso de casación núm. 1846/2002). En el caso de un requerimiento de obtención de información, suspendido en vía económico-administrativa y cuya suspensión se solicita y se deniega en el proceso contencioso-administrativo, se plantea la posibilidad de sancionar a la entidad por no facilitar la información mientras la Sala de la Audiencia Nacional se pronuncia sobre la suspensión. El Tribunal Supremo contesta rotundamente que el artículo 24 de la Constitución española impide que la Administración proceda a la ejecución de un acto administrativo que ha agotado la vía administrativa pero que ha sido impugnado jurisdiccionalmente, con solicitud de su suspensión. Sólo cuando esa suspensión es denegada, y está debidamente notificada esta denegación, es posible la ejecución pendiente.

Por lo tanto, de acuerdo con esta doctrina, primer argumento contra aquel criterio administrativo, recurrida la denegación de una suspensión sin garantías y solicitada la medida cautelar de suspensión en sede jurisdiccional, la Administración no puede actuar mientras pende la decisión del juez o tribunal en esa pieza separada. Rechazada la suspensión cautelar, la ejecutividad del acto recobra toda su vigencia, con independencia de la sentencia que en su día recaiga sobre la procedencia de esa suspensión administrativa. Lo mismo cabría decir de los efectos de un eventual recurso de casación contra el auto que hubiese denegado la medida cautelar de suspensión. Y conviene recordar que el Tribunal Constitucional ha reiterado recientemente su doctrina sobre los términos de compatibilidad entre la ejecutividad de los actos administrativos y el derecho a la tutela judicial efectiva.

En su Sentencia 243/2006, de 24 de julio de 2006, el Tribunal Constitucional vuelve a recordar que este derecho fundamental queda salvaguardado siempre que la ejecutividad del acto impugnado se entienda de forma que no se menoscabe la posibilidad de solicitar y obtener de los Tribunales la suspensión cautelar de aquel.

La segunda razón por la cual entendemos que el criterio de la Administración es cuestionable procede de la propia naturaleza de los recargos del periodo ejecutivo e inclusive del procedimiento de apremio. Frecuentemente, lo que en realidad se discute no es tanto la validez de las medidas de ejecución adoptadas para asegurar o llevar a cabo el cobro de la deuda, sino el mero devengo del recargo, antes llamado siempre de apremio. Y estos recargos del periodo ejecutivo no son verdaderas medidas de ejecución. Como decía la Sentencia de 10 de diciembre de 2003 (recurso de casación núm. 5317/1998), estos recargos tienen mas de medida frente al contribuyente que no paga debiendo hacerlo, de suerte que, si la razón de ser de la suspensión es evitar los perjuicios que se derivarían de la ejecución, estos perjuicios serían inevitables si se entendiera que el contribuyente puede ser obligado a pagar mientras se resuelve la solicitud de suspensión del pago de la deuda y además incrementada la deuda con el recargo de apremio. Si pudiera entenderse que, aprovechando el lapso temporal entre el fin de la vía económico-administrativa y la adopción de la medida cautelar de suspensión, cabria proceder al cobro de la deuda, se haría en realidad inoperante el derecho del recurrente a la justicia cautelar.

A nuestro juicio, supone una interpretación desproporcionada de la ejecutividad aquella que conduce a un inevitable devengo de los recargos del periodo ejecutivo mientras se discute sobre la suspensión. En términos constitucionales, esa desproporción conduce a un menoscabo de las posibilidades de obtener la medida cautelar solicitada que hace esa concepción de la ejecutividad contraria al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, de acuerdo con el artículo 24 de la Constitución.

Finalmente, como tercera razón, consideramos que, si la Administración debe defender el aseguramiento de la deuda, ello no puede conducir al inicio automático del periodo ejecutivo, dando lugar a esa inoperancia práctica de la suspensión cautelar, que llevaría siempre aparejado el devengo de un recargo del periodo ejecutivo. Por el contrario, en los procedimientos administrativos y en el propio debate de la pieza de medidas cautelares, los órganos de la Administración tributaria o su representación procesal pueden y deben adoptar o solicitar del juez o tribunal las medidas que procedan para evitar que la suspensión cautelar inicial o la medida cautelar que acuerde esta suspensión puedan poner en peligro el futuro cobro de la deuda.

Por lo tanto, entendemos que el mejor remedio para esta cuestión pasa por aceptar que el periodo ejecutivo, como tal, no puede iniciarse mientras no exista una primera decisión judicial sobre la suspensión, aunque esta haya sido denegada por un tribunal económico-administrativo. Entretanto, la Administración podrá adoptar las medidas cautelares que procedan, conforme al artículo 81 de la LGT, o solicitar estas medidas del juez o tribunal. Por ello mismo, no pensamos que aporte una                                                                                                                                                                                                                            solución correcta la tesis favorable al inicio automático del periodo ejecutivo, con todos sus efectos, sin perjuicio de la anulación de lo actuado si el juez o tribunal acceden a la suspensión solicitada. Y tampoco entendemos que para resolver una cuestión recurrente deba acudirse a un remedio procesal previsto con otra finalidad como serían las medidas provisionalísimas del artículo 135 de la LJCA, a las que no obstante podrá acudirse cuando las circunstancias particulares del caso lo exijan.

Si este es nuestro criterio en el caso de denegación de la suspensión, con mayor razón entendemos que procede la continuidad de la suspensión, cuando esta ha sido concedida por el tribunal económico-administrativo y mientras se sustancia la medida cautelar tras el oportuno recurso contencioso-administrativo contra la resolución desestimatoria de la reclamación contra la liquidación. Es este el segundo de los problemas que antes anunciábamos, como planteados por la suspensión sin garantías en el proceso contencioso-administrativo.

Ciertamente, ni el artículo 233 ni el 161, ambos de la LGT, resuelven esta cuestión y por ello mismo surge el problema. El artículo 233.8 condiciona la continuidad de la suspensión a la existencia de garantías. Si la suspensión en vía administrativa se acordó sin garantía, o con su dispensa parcial, podría entenderse que nos hallaríamos fuera del ámbito del artículo 233.8. En consecuencia, volveríamos a la tan manida cuestión. En el mejor de los casos, podrá pensarse que la interposición del recurso contencioso-administrativo, con solicitud de suspensión, dentro del plazo de pago en voluntaria, impediría que la deuda entrase en periodo ejecutivo, siempre que hubiese un posterior auto de suspensión. Si la interposición se produjese vencido el plazo de pago en voluntaria, el auto de suspensión paralizaría el inicio o la continuidad del procedimiento de apremio. Inclusive, pudiera pensarse que la mera interposición del recurso no impediría la continuación de las actuaciones de ejecución, sin perjuicio de la posible retroacción de los efectos de la suspensión judicial al momento de aquella solicitud de suspensión. Como también podría entenderse, aplicando en puridad la LJCA, que no habría suspensión alguna mientras el juez o tribunal no adoptase esta medida cautelar, con los efectos que determinase, y la comunicase a la Administración, así como también que, rechazada la suspensión, quedarán confirmadas todas las medidas de ejecución anteriores, incluidas las derivadas del mero inicio automático del periodo ejecutivo. En suma, ni habría suspensión cautelar inmediata por la solicitud de suspensión ni, lo que es más importante, por la previa suspensión en vía administrativa, sino que debería solicitarse en sede judicial como una medida cautelar inmediata, conforme al artículo 135 de la LJCA.

Este es el parecer del propio TEAC en su Resolución de 26 de julio de 2006 (núm. de resolución 00/2533/2003). En este caso, había mediado la suspensión sin garantías en el procedimiento económico-administrativo; la Audiencia Nacional, finalmente, concedió la suspensión con garantía hipotecaria. Ello no impidió la ejecución de la resolución económico-administrativa. Aunque el TEAC parte del desconocimiento de la solicitud de suspensión por la Administración, termina centrándose en los efectos de la suspensión acordada y dando a entender que sólo a partir de la recepción de la comunicación prevista en el artículo 134 de la LJCA quedaría suspendida la ejecución, sin perjuicio de lo que la propia Sala disponga en ejecución de la medida cautelar adoptada.

Por las mismas razones expuestas antes, en caso de denegación de la suspensión, con mayor razón ahora, pensamos que esta interpretación, aunque pueda tener apoyo en la literalidad de las disposiciones relativas a las medidas cautelares en la LJCA, no parece la más lógica los principios de nuestro ordenamiento. Existiendo un plazo para iniciar el proceso y solicitar la suspensión, no parece adecuado que pueda iniciarse el periodo ejecutivo mientras ese plazo no ha transcurrido y ha caducado la posibilidad de que el interesado acuda al órgano jurisdiccional y solicitar de él la medida cautelar. La solicitud de suspensión ante un órgano jurisdiccional debe suponer una suspensión cautelar inmediata de la recaudación de la deuda, sin perjuicio de que la propia Administración tributaria o su representación procesal, de acuerdo con el artículo 131 de la LJCA, puedan solicitar de ese órgano jurisdiccional la adopción de cualquier posible medida dirigida a asegurar el cobro de la deuda o esta sea adoptada en el marco del artículo 81 de la LGT, debiendo ser convalidada o levantada en sede judicial. Lo contrario iría en contra del principio de tutela judicial efectiva e ignoraría pronunciamientos de nuestro Tribunal Supremo tan claros como los contenidos en sus ya citadas Sentencias de 3 de julio de 1999, 31 de diciembre de 2001, 10 de diciembre de 2003 o 24 de noviembre de 2004, así como en la más reciente de 16 de marzo de 2006 (recurso de casación núm. 7705/2000).

No obstante, es necesario reconocer que muchas de las dudas planteadas nacen del tratamiento de estas cuestiones en el ámbito del Derecho Administrativo y del proceso contencioso administrativo no tributario. Nuestro Derecho Administrativo no ofrece una solución clara a las cuestiones que plantea la justicia cautelar, razón por la cual puede sostenerse que el principio de ejecutividad demanda sin mas la ejecución del acto mientras no exista una medida cautelar judicial que explícitamente impida esa ejecución. El ordenamiento tributario es pionero en cuanto a la justicia cautelar.

Esta realidad se pone de relieve en decisiones como la Resolución del TEAC de 11 de septiembre de 2003 (RG 00/00656/2003). En el supuesto de una sanción administrativa no tributaria, el TEAC se ampara en la redacción del artículo 133 de la Ley Jurisdiccional para entender que los efectos de la medida cautelar sólo se producen una vez prestada la garantía exigida por el órgano jurisdiccional, pudiendo entretanto la Administración iniciar la vía de apremio. Sin embargo, si esta interpretación fuese cierta, cosa que no pensamos en términos generales, cualquier solicitud de suspensión jurisdiccional conduciría inexorablemente al devengo de un recargo del periodo ejecutivo cuando no al apremio de la deuda controvertida, puesto que la medida cautelar llegaría siempre transcurrido el periodo voluntario de pago, con el devengo del consiguiente recargo, y posiblemente iniciada ya la vía de apremio. Por ello, no parece que sea respetuosa con los principios generales de nuestro ordenamiento una interpretación que conduce a este resultado, sin necesidad para evitarlo ni de acudir a las medidas provisionalísimas del artículo 135 de la Ley Jurisdiccional ni de recordar que el artículo 133 de la Ley Jurisdiccional alude en términos genéricos más a la consumación de la medida cautelar que a los efectos temporales que forman parte del contenido de la misma y deben siempre impedir el devengo inevitable de recargos mientras se discute la misma suspensión.

FORMULARIO DE MEDIDA CAUTELAR

OTROSÍ DIGO: Que mediante el presente escrito y por aplicación del artículo 129.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, solicito que se abra pieza separada de suspensión de la ejecución del acto recurrido con base en los siguientes ARGUMENTOS:

I.- Como se viene exponiendo por la más reciente Jurisprudencia, el principio de eficacia y ejecutividad de la actuación administrativa (art. 3, 56 y 94 de la modificada Ley 30/92 de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común), debe de ser contemplado y modulado desde la óptica del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva que nuestra Constitución plasma en su conocido artículo 24; así, desde esta perspectiva, se ha expuesto por el Tribunal Supremo (STS 20 diciembre 1990) que “los estrechos límites del art. 122 de la Ley de la Jurisdicción (de 27 de diciembre de 1956) tienen hoy que entenderse ampliados por el expreso reconocimiento del derecho a una tutela judicial efectiva en la propia Constitución (art. 24), derecho que implica, entre otras cosas, el derecho a una tutela cautelar”, recordando la misma e importante resolución jurisdiccional la “fuerza expansiva del citado art. 24 C.E y su eficacia rompedora de toda irrazonable supervaloración de los privilegios administrativos como el de presunción de validez de los actos de la Administración”, la cual, según se expresa, deriva de un principio general del derecho comunitario conforme al cual “la necesidad del proceso para obtener razón no debe convertirse en un daño para el que tiene razón” (STCEE 25 de julio 1991)

En consecuencia, como con toda claridad ha expuesto el propio Tribunal Supremo “El principio de la efectividad de la tutela judicial recogido en el art. 24.1 de la Constitución reclama que el control jurisdiccional ha de proyectarse también sobre la ejecutividad del acto administrativo. Y dada la duración del proceso, el control sobre la ejecutividad ha de adelantarse al enjuiciamiento del fondo del asunto”.

II.- Siendo el acto administrativo una sanción tributaria, es aplicable el artículo 212.3 de la Ley General Tributaria que establece la suspensión automática de la sanción, sin necesidad de aportar avales.

El artículo 212, en su apartado tercero, establece, en la letra a) de este apartado, que la interposición de un recurso administrativo contra una sanción tributaria supone que ésta quede automáticamente suspendida en periodo voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que la sanción impugnada sea firme en vía administrativa. Y este mismo artículo 212.3 de la LGT, en su letra b), prevé que esa sanción no devengará intereses de demora “por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa”. En este mismo sentido se pronuncia el artículo 26.2.c), al enumerar los casos en los que se produce el devengo de intereses de demora.

De acuerdo con el artículo 212.3 b) de la LGT, tampoco se exigen intereses de demora por el tiempo que transcurra  el procedimiento. 

Si la suspensión se prolonga hasta que el Tribunal decida sobre su procedencia, la notificación de la resolución administrativa no abre por sí misma ningún plazo de ingreso. Por este motivo, el TEAC, en una Resolución de 15 de marzo de 2006 (núm. de resolución 00/6977/2003; FD 9º), entiende que por dicha resolución finalizadora de la vía administrativa debe entenderse el Auto dictado por el órgano jurisdiccional acordando la suspensión de la ejecución del acto sancionador impugnado.

DE NUEVO SUPLICO A LA SALA: Que tenga por hechas las anteriores manifestaciones y proceda acordar la suspensión automática sin necesidad de prestación de garantías de la sanción tributaria recurrida, así como la vía de apremio que pudiera iniciarse, hasta la resolución del presente procedimiento.

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Cecilio García Díaz-Guerra Letrado ICAM 29.588

Procurador_______